Benvenuti sul blog dello Studio La Porta “Dottori Commercialisti e Revisori Legali”. In questo articolo approfondiremo tutto ciò che c’è da sapere sul fisco e sulle tasse, fornendo una guida completa per orientarsi nel complesso mondo della fiscalità.
Regime Impatriati e Employer of Record: la Risposta n. 54/2026 chiarisce il requisito rafforzato di residenza estera
Con la risposta ad interpello n. 54 del 27 febbraio 2026, l’Agenzia delle Entrate ha fornito un chiarimento di grande rilevanza pratica e sistematica per chi pianifica un rientro in Italia attraverso strutture contrattuali internazionali. Il principio affermato è netto: ai fini del computo del periodo minimo di residenza estera richiesto per accedere al regime agevolato degli impatriati, ciò che rileva è la veste formale del datore di lavoro contrattuale — e non l’identità dell’impresa che concretamente dirige e utilizza le prestazioni del lavoratore. Quando tale datore formale è un Employer of Record (EoR) appartenente allo stesso gruppo societario dell’EoR italiano, si attiva inevitabilmente il requisito rafforzato di sei periodi d’imposta di residenza estera.
Il regime impatriati: breve inquadramento normativo
Il regime agevolativo per i lavoratori impatriati, nella sua versione riformata, è disciplinato dall’articolo 5 del Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, emanato in attuazione della delega fiscale. La norma prevede che i lavoratori che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia, dopo un periodo di residenza estera, possano beneficiare di una parziale detassazione dei redditi di lavoro dipendente e assimilati, nonché di lavoro autonomo, prodotti nel territorio dello Stato.
Il meccanismo agevolativo si articola su requisiti soggettivi e temporali precisi:
Requisito ordinario: il lavoratore deve essere stato fiscalmente residente all’estero per almeno tre periodi d’imposta consecutivi precedenti al trasferimento in Italia, senza aver avuto rapporti di lavoro con il medesimo datore o con società dello stesso gruppo nei ventiquattro mesi precedenti.
Requisito rafforzato a sei periodi d’imposta: si applica quando il lavoratore, pur avendo risieduto all’estero, abbia continuato a lavorare per il medesimo datore di lavoro o per un soggetto appartenente al medesimo gruppo societario.
Requisito rafforzato a sette periodi d’imposta: scatta quando, nei ventiquattro mesi precedenti il trasferimento in Italia, il lavoratore abbia già beneficiato delle agevolazioni impatriati in un precedente rientro.
La ratio di questa graduazione è chiara: il legislatore intende riservare il beneficio a chi ha effettivamente costruito un’esperienza professionale e umana all’estero, scoraggiando i trasferimenti meramente fittizi o le operazioni di tax planning che non realizzano una genuina internazionalizzazione del profilo lavorativo.
Il modello Employer of Record: caratteristiche e diffusione
L’Employer of Record è un soggetto terzo — normalmente una società specializzata nella gestione di risorse umane a livello internazionale — che assume formalmente un lavoratore in nome proprio, delegando tuttavia la direzione effettiva dell’attività lavorativa a un’altra impresa, denominata utilizzatrice o client company.
In sostanza, l’EoR:
Firma il contratto di lavoro con il dipendente e risulta a tutti gli effetti il datore di lavoro legale.
Non esercita il potere direttivo sull’attività del lavoratore, che rimane in capo all’impresa utilizzatrice.
Consente all’utilizzatrice di operare in un determinato Paese senza aprire una propria sede locale, evitando così i rischi connessi all’istituzione di una stabile organizzazione.
Questo modello, di derivazione anglosassone e assimilabile per certi versi alla somministrazione di lavoro italiana, è diventato estremamente diffuso nelle strutture aziendali globalizzate, specie nel settore tech, farmaceutico e dei servizi professionali. La sua natura ibrida — dove forma giuridica e sostanza economica del rapporto di lavoro divergono — pone però rilevanti questioni interpretative quando si tratta di applicare norme fiscali che presuppongono l’identità tra datore formale e datore sostanziale.
Il caso concreto esaminato dall’Agenzia
Il contribuente era un professionista con laurea in discipline chimico-farmaceutiche che aveva trasferito la propria residenza fiscale in Svizzera nel maggio 2022, risultando non residente in Italia per i periodi d’imposta 2022, 2023 e 2024.
Durante la permanenza estera aveva lavorato, a partire dall’agosto 2023, per una società statunitense A (la committente effettiva), con contratto di lavoro formalmente stipulato con Gamma Svizzera — una società EoR operante in territorio elvetico.
Al rientro in Italia nell’agosto 2025, aveva avviato una nuova collaborazione con una società statunitense B (diversa dalla precedente, e ad essa non collegata), attraverso un contratto formalmente stipulato con Gamma Italia — l’equivalente italiano dello stesso gruppo EoR Gamma.
Il contribuente sosteneva che, poiché le due imprese utilizzatrici (A e B) erano del tutto indipendenti tra loro, non vi fosse continuità del rapporto di lavoro “sostanziale” con il medesimo datore e che pertanto dovesse applicarsi il requisito ordinario di tre periodi d’imposta. Avendo trascorso tre anni in Svizzera, riteneva quindi di soddisfare i presupposti per accedere al regime agevolato.
La risposta dell’Agenzia delle Entrate: conta il datore formale
L’Agenzia ha respinto la tesi del contribuente in modo netto e argomentato, affermando che ai fini dell’applicazione del requisito rafforzato il riferimento normativo è al datore di lavoro contrattuale formale, ovvero al soggetto che ha assunto legalmente il lavoratore — indipendentemente da chi eserciti in concreto il potere direttivo e organizzativo.
Poiché sia Gamma Svizzera che Gamma Italia appartengono al medesimo gruppo societario, il collegamento datoriale è inequivocabile: il lavoratore ha sostanzialmente lavorato, prima e dopo il trasferimento, con soggetti della stessa organizzazione imprenditoriale. Poco importa che le imprese utilizzatrici fossero diverse e indipendenti: la fattispecie che la norma intende colpire — ovvero la continuità del legame con la struttura datoriale — si realizza ugualmente.
Conseguenza pratica: il contribuente non soddisfa il requisito agevolato e non può accedere al regime impatriati per il rientro del 2025, avendo maturato soltanto tre periodi d’imposta di residenza estera a fronte dei sei necessari.
Una lettura sistematica: perché questa posizione è coerente
La posizione assunta dall’Agenzia appare coerente con la ratio legis e con l’impostazione sistematica della disciplina. Il requisito rafforzato è stato introdotto proprio per contrastare l’utilizzo strumentale del regime da parte di soggetti che, pur simulando un’esperienza internazionale, non hanno mai effettivamente reciso il legame con il contesto lavorativo italiano o con strutture a esso collegate.
Ammettere che il contribuente possa “aggirare” tale requisito semplicemente sfruttando la separazione tra datore formale (EoR) e datore sostanziale (utilizzatrice) significherebbe introdurre una disparità di trattamento difficilmente giustificabile: chi lavora direttamente per un’azienda del gruppo sarebbe soggetto al requisito rafforzato, mentre chi opera tramite EoR — con medesimo risultato economico — ne sarebbe esonerato.
L’interpretazione dell’Agenzia, valorizzando il dato formale del contratto di lavoro, chiude questa possibile asimmetria e garantisce una più uniforme applicazione della norma.
Implicazioni operative per i professionisti e le imprese
Questa risposta impone una riflessione attenta a tutti coloro — lavoratori, aziende, consulenti — che pianificano trasferimenti internazionali strutturati attraverso EoR. In particolare:
Verificare la mappa societaria dell’EoR: prima di strutturare un rapporto di lavoro all’estero tramite EoR, è indispensabile accertarsi se l’EoR estero e quello eventualmente utilizzato in Italia appartengano allo stesso gruppo. La risposta a questa domanda determina quale requisito temporale si applica.
Non fare affidamento sulla diversità degli utilizzatori: il fatto che le imprese committenti (client companies) siano tra loro distinte e non collegate non esclude il requisito rafforzato se l’EoR è il medesimo soggetto o appartiene al medesimo gruppo.
Pianificare il trasferimento con largo anticipo: il regime impatriati richiede una pianificazione strutturata prima ancora del trasferimento all’estero, non soltanto al momento del rientro. La scelta dell’EoR, la durata della permanenza estera e la struttura contrattuale devono essere valutate in modo integrato.
Mappare i precedenti rapporti di lavoro: chi ha già beneficiato del regime impatriati in un rientro precedente deve considerare l’eventuale requisito rafforzato a sette anni per un nuovo accesso.
Attenzione ai rientri già avvenuti: chi si trova in una situazione analoga a quella del caso esaminato dovrebbe verificare con urgenza la propria posizione, valutando il rischio di una contestazione in sede di accertamento e l’opportunità di regolarizzare spontaneamente tramite ravvedimento operoso.
Il consiglio dello Studio
Il regime impatriati rappresenta uno degli strumenti di pianificazione fiscale più interessanti nel panorama tributario italiano, capace di generare risparmi d’imposta considerevoli per i lavoratori qualificati che rientrano nel nostro Paese. Tuttavia, la sua applicazione è tutt’altro che automatica: la prassi interpretativa dell’Agenzia delle Entrate continua ad affinare i confini della disciplina, introducendo distinzioni che spesso sfuggono a una lettura superficiale della norma.
Benvenuti sul blog dello Studio La Porta “Dottori Commercialisti e Revisori Legali”. In questo articolo approfondiremo tutto ciò che c’è da sapere sul fisco e sulle tasse, fornendo una guida completa per orientarsi nel complesso mondo della fiscalità.
Regime Impatriati e Employer of Record: la Risposta n. 54/2026 chiarisce il requisito rafforzato di residenza estera
Con la risposta ad interpello n. 54 del 27 febbraio 2026, l’Agenzia delle Entrate ha fornito un chiarimento di grande rilevanza pratica e sistematica per chi pianifica un rientro in Italia attraverso strutture contrattuali internazionali. Il principio affermato è netto: ai fini del computo del periodo minimo di residenza estera richiesto per accedere al regime agevolato degli impatriati, ciò che rileva è la veste formale del datore di lavoro contrattuale — e non l’identità dell’impresa che concretamente dirige e utilizza le prestazioni del lavoratore. Quando tale datore formale è un Employer of Record (EoR) appartenente allo stesso gruppo societario dell’EoR italiano, si attiva inevitabilmente il requisito rafforzato di sei periodi d’imposta di residenza estera.
Il regime impatriati: breve inquadramento normativo
Il regime agevolativo per i lavoratori impatriati, nella sua versione riformata, è disciplinato dall’articolo 5 del Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, emanato in attuazione della delega fiscale. La norma prevede che i lavoratori che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia, dopo un periodo di residenza estera, possano beneficiare di una parziale detassazione dei redditi di lavoro dipendente e assimilati, nonché di lavoro autonomo, prodotti nel territorio dello Stato.
Il meccanismo agevolativo si articola su requisiti soggettivi e temporali precisi:
La ratio di questa graduazione è chiara: il legislatore intende riservare il beneficio a chi ha effettivamente costruito un’esperienza professionale e umana all’estero, scoraggiando i trasferimenti meramente fittizi o le operazioni di tax planning che non realizzano una genuina internazionalizzazione del profilo lavorativo.
Il modello Employer of Record: caratteristiche e diffusione
L’Employer of Record è un soggetto terzo — normalmente una società specializzata nella gestione di risorse umane a livello internazionale — che assume formalmente un lavoratore in nome proprio, delegando tuttavia la direzione effettiva dell’attività lavorativa a un’altra impresa, denominata utilizzatrice o client company.
In sostanza, l’EoR:
Questo modello, di derivazione anglosassone e assimilabile per certi versi alla somministrazione di lavoro italiana, è diventato estremamente diffuso nelle strutture aziendali globalizzate, specie nel settore tech, farmaceutico e dei servizi professionali. La sua natura ibrida — dove forma giuridica e sostanza economica del rapporto di lavoro divergono — pone però rilevanti questioni interpretative quando si tratta di applicare norme fiscali che presuppongono l’identità tra datore formale e datore sostanziale.
Il caso concreto esaminato dall’Agenzia
Il contribuente era un professionista con laurea in discipline chimico-farmaceutiche che aveva trasferito la propria residenza fiscale in Svizzera nel maggio 2022, risultando non residente in Italia per i periodi d’imposta 2022, 2023 e 2024.
Durante la permanenza estera aveva lavorato, a partire dall’agosto 2023, per una società statunitense A (la committente effettiva), con contratto di lavoro formalmente stipulato con Gamma Svizzera — una società EoR operante in territorio elvetico.
Al rientro in Italia nell’agosto 2025, aveva avviato una nuova collaborazione con una società statunitense B (diversa dalla precedente, e ad essa non collegata), attraverso un contratto formalmente stipulato con Gamma Italia — l’equivalente italiano dello stesso gruppo EoR Gamma.
Il contribuente sosteneva che, poiché le due imprese utilizzatrici (A e B) erano del tutto indipendenti tra loro, non vi fosse continuità del rapporto di lavoro “sostanziale” con il medesimo datore e che pertanto dovesse applicarsi il requisito ordinario di tre periodi d’imposta. Avendo trascorso tre anni in Svizzera, riteneva quindi di soddisfare i presupposti per accedere al regime agevolato.
La risposta dell’Agenzia delle Entrate: conta il datore formale
L’Agenzia ha respinto la tesi del contribuente in modo netto e argomentato, affermando che ai fini dell’applicazione del requisito rafforzato il riferimento normativo è al datore di lavoro contrattuale formale, ovvero al soggetto che ha assunto legalmente il lavoratore — indipendentemente da chi eserciti in concreto il potere direttivo e organizzativo.
Poiché sia Gamma Svizzera che Gamma Italia appartengono al medesimo gruppo societario, il collegamento datoriale è inequivocabile: il lavoratore ha sostanzialmente lavorato, prima e dopo il trasferimento, con soggetti della stessa organizzazione imprenditoriale. Poco importa che le imprese utilizzatrici fossero diverse e indipendenti: la fattispecie che la norma intende colpire — ovvero la continuità del legame con la struttura datoriale — si realizza ugualmente.
Conseguenza pratica: il contribuente non soddisfa il requisito agevolato e non può accedere al regime impatriati per il rientro del 2025, avendo maturato soltanto tre periodi d’imposta di residenza estera a fronte dei sei necessari.
Una lettura sistematica: perché questa posizione è coerente
La posizione assunta dall’Agenzia appare coerente con la ratio legis e con l’impostazione sistematica della disciplina. Il requisito rafforzato è stato introdotto proprio per contrastare l’utilizzo strumentale del regime da parte di soggetti che, pur simulando un’esperienza internazionale, non hanno mai effettivamente reciso il legame con il contesto lavorativo italiano o con strutture a esso collegate.
Ammettere che il contribuente possa “aggirare” tale requisito semplicemente sfruttando la separazione tra datore formale (EoR) e datore sostanziale (utilizzatrice) significherebbe introdurre una disparità di trattamento difficilmente giustificabile: chi lavora direttamente per un’azienda del gruppo sarebbe soggetto al requisito rafforzato, mentre chi opera tramite EoR — con medesimo risultato economico — ne sarebbe esonerato.
L’interpretazione dell’Agenzia, valorizzando il dato formale del contratto di lavoro, chiude questa possibile asimmetria e garantisce una più uniforme applicazione della norma.
Implicazioni operative per i professionisti e le imprese
Questa risposta impone una riflessione attenta a tutti coloro — lavoratori, aziende, consulenti — che pianificano trasferimenti internazionali strutturati attraverso EoR. In particolare:
Il consiglio dello Studio
Il regime impatriati rappresenta uno degli strumenti di pianificazione fiscale più interessanti nel panorama tributario italiano, capace di generare risparmi d’imposta considerevoli per i lavoratori qualificati che rientrano nel nostro Paese. Tuttavia, la sua applicazione è tutt’altro che automatica: la prassi interpretativa dell’Agenzia delle Entrate continua ad affinare i confini della disciplina, introducendo distinzioni che spesso sfuggono a una lettura superficiale della norma.
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