Benvenuti sul blog dello Studio La Porta “Dottori Commercialisti e Revisori Legali”. In questo articolo approfondiremo tutto ciò che c’è da sapere sul fisco e sulle tasse, fornendo una guida completa per orientarsi nel complesso mondo della fiscalità.
Borse di Studio Post-Laurea: Aggiornamento Completo sul Regime Fiscale 2025-2026 e Chiarimenti sulle Borse Estere. La nuova norma sulla tassazione dal 7 giugno 2025
Il regime fiscale delle borse di studio post-laurea in Italia ha subito trasformazioni significative a partire dal 7 giugno 2025, quando è entrata in vigore la Legge n. 79/2025 (conversione del D.L. 45/2025). In seguito alla segnalazione pervenuta di un interpello positivo dell’Agenzia delle Entrate sulla non esenzione delle borse di studio per dottorato presso università estere, abbiamo provveduto ad ampliare e completare le informazioni sull’argomento, fornendo un quadro normativo esaustivo per professionisti e ricercatori.
Modifiche Normative Fondamentali: Il D.L. 45/2025 e la Legge n. 79/2025
La Soppressione della Storica Esenzione
L’articolo 1-bis, comma 4, del D.L. 45/2025 (decreto PNRR-scuola), convertito nella Legge n. 79/2025 entrata in vigore il 7 giugno 2025, ha modificato radicalmente il trattamento fiscale delle borse di studio per attività di ricerca post-laurea erogate dalle università italiane. La norma ha abrogato la precedente esenzione IRPEF che era stata regolamentata dall’articolo 6, comma 6, della Legge 30 novembre 1989, n. 398, e successivamente confermata dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 120/E del 22 novembre 2010.
Questa modifica ha rappresentato una discontinuità significativa rispetto al regime precedente, sotto cui le borse di studio per ricerca post-dottorato erano pienamente esenti da imposizione. Il legislatore ha scelto di concentrare l’esenzione IRPEF esclusivamente sui nuovi incarichi di ricerca e sugli incarichi post-doc, introdotti dalla stessa legge quale forme contrattuali ritenute maggiormente tutelanti, a differenza delle tradizionali borse di studio.
La Questione della Retroattività: Chiarimento dell’Art. 5-bis del D.L. 90/2025
Un aspetto critico della riforma originaria riguardava la mancanza di una disciplina transitoria. Inizialmente, infatti, il testo del D.L. 45/2025 non precisava se la tassazione dovesse applicarsi alle borse già assegnate prima del 7 giugno 2025, ma percepite successivamente. Questa ambiguità ha generato notevoli dubbi applicativi nelle università italiane.
Per risolvere questa incertezza, il legislatore ha successivamente introdotto l’articolo 5-bis del D.L. 24 giugno 2025, n. 90, durante la fase di conversione nella Legge 30 luglio 2025, n. 109. Tale disposizione rappresenta una norma di interpretazione autentica che chiarisce definitivamente il principio applicabile. La norma stabilisce che l’abrogazione dell’esenzione fiscale si applica esclusivamente alle borse conferite a partire dal 7 giugno 2025. Ciò significa che le borse di studio assegnate anteriormente a tale data mantengono il regime di esenzione IRPEF per tutta la loro durata, anche se le rate vengono percepite dopo il 7 giugno.
Meccanismo della Nuova Tassazione: Redditi Assimilati a Lavoro Dipendente
Inquadramento Normativo Secondo l’Art. 50, Comma 1, Lett. c) del TUIR
Le borse di studio per attività di ricerca post-laurea, ora tassabili, vengono inquadrate nel perimetro dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente secondo l’articolo 50, comma 1, lettera c) del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR). Questa classificazione normativa comporta molteplici conseguenze pratiche: le somme sono assoggettate alle aliquote IRPEF ordinarie per scaglioni di reddito (attualmente 23% fino a €28.000), ma beneficiano delle detrazioni previste per i redditi di lavoro dipendente.
L’articolo 50 del TUIR riporta un catalogo tassativo di redditi assimilati, e da sempre ha incluso le borse di studio come categoria generale. Tuttavia, la norma prevedeva già numerose esenzioni specifiche, sia per leggi speciali che per specifiche fattispecie. L’Agenzia delle Entrate ha più volte ribadito che le deroghe alle tassazioni di borse di studio costituiscono “norme a fattispecie esclusiva”, per le quali non è ammessa interpretazione analogica o estensiva.
Detrazioni e Benefit per Lavoro Dipendente
Secondo le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate, i redditi provenienti da borse di ricerca post-laurea assoggettati a tassazione beneficiano delle detrazioni di imposta sul reddito personale disciplinate dall’articolo 13, comma 1, del TUIR. La struttura delle detrazioni è articolata come segue:
Per borse fino a €8.000: detrazione di €1.880 (con un minimo di €690);
Per borse superiori a €8.000: detrazione di €1.880 (senza minimale).
Queste detrazioni rappresentano un elemento importante nella determinazione dell’onere fiscale effettivo, poiché riducono significativamente l’IRPEF lorda calcolata sulle somme percepite. Nel caso di borse di importo modesto, le detrazioni possono annullare completamente il carico tributario netto.
Categorizzazione delle Borse di Studio: Esenti e Tassabili
Borse Esenti da IRPEF
La Legge n. 79/2025 ha mantenuto l’esenzione IRPEF per specifiche tipologie di borse, chiarendo così il perimetro delle agevolazioni:
Borse regionali e provinciali per studenti universitari (diritto allo studio, merito, sostegno al reddito);
Borse per corsi di perfezionamento, scuole di specializzazione, dottorati di ricerca, attività di ricerca post-dottorato e corsi di perfezionamento all’estero, purché erogate da università e istituti italiani di istruzione universitaria;
Specializzazioni in Medicina e Chirurgia;
Borse Erasmus+ e altre borse per la mobilità internazionale, secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 50, della Legge di stabilità 2016 (L. 208/2015) e dall’articolo 4 della Legge 13 agosto 1984, n. 476;
Borse per vittime del terrorismo e criminalità organizzata;
Incarichi di ricerca e incarichi post-doc della nuova disciplina introdotta dalla Legge n. 240/2010 modificata (articoli 22-bis e 22-ter), che restano esenti da IRPEF.
Borse Tassabili: La Nuova Categoria
Dal 7 giugno 2025 sono diventate tassabili le borse di studio per attività di ricerca post-laurea erogate dalle università per finalità diverse dai dottorati di ricerca, ricerca post-dottorato e corsi di perfezionamento all’estero. Si tratta generalmente di borse conferite mediante procedure di valutazione comparativa, per periodi determinati, per lo svolgimento di attività di ricerca specifica presso i dipartimenti universitari.
L’ambito applicativo della nuova tassazione riguarda una platea complessiva stimata di circa 35.000-40.000 ricercatori post-laurea attivi in Italia, di cui approssimativamente il 40-45% risulta effettivamente coinvolto dall’imposizione, considerando anche i ricercatori a tempo determinato di tipo A e B (RTDA/RTDB) già inquadrati come lavoratori dipendenti.
Il Caso delle Borse di Studio Estere: Imponibilità Secondo Residenza Fiscale
Principio Generale di Tassazione in Italia
Come correttamente evidenziato nella segnalazione ricevuta, le borse di studio per dottorato o ricerca erogate direttamente da università estere a soggetti residenti fiscalmente in Italia non beneficiano dell’esenzione IRPEF, anche se conferite prima del 7 giugno 2025. Questo principio si fonda su una premessa normativa essenziale: le esenzioni previste dalla legislazione italiana si applicano esclusivamente alle borse erogate da istituti universitari e di ricerca italiani, oppure nell’ambito di specifici programmi sovranazionali (Erasmus+, Marie Curie, etc.).
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito ripetutamente che, in assenza di una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni che ne preveda esplicitamente l’esenzione nello Stato di residenza del contribuente, le borse di studio estere devono essere assoggettate a tassazione ordinaria secondo l’articolo 50, comma 1, lett. c) del TUIR.
Applicazione del Principio di “Non Analogia” alle Esenzioni
L’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 163/E del 2 novembre 2000, ha stabilito un principio interpretativo fondamentale: le disposizioni in materia di agevolazioni fiscali sono norme a fattispecie esclusiva, per le quali non è ammessa interpretazione analogica. Questo significa che, quando la legge prevede esenzioni per specifiche categorie di borse (ad es., borse per dottorato presso università italiane), tali esenzioni non possono essere estese a fattispecie non espressamente contemplate, come le borse erogate da istituzioni estere.
La conseguenza pratica è rilevante: un ricercatore italiano che risiede fiscalmente in Italia e percepisce una borsa di dottorato da un’università straniera (negli Stati Uniti, Regno Unito, Germania, etc.) deve dichiarare e pagare l’IRPEF su tale reddito, analogamente a quanto avviene per i compensi derivanti da lavoro autonomo svolto all’estero.
Eccezioni: Convenzioni Internazionali Contro le Doppie Imposizioni
Fanno eccezione al principio generale di tassazione i casi in cui sia applicabile una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni fra l’Italia e il Paese in cui l’attività di ricerca è svolta. Ad esempio, talune convenzioni prevedono che i redditi da ricerca post-dottorato siano tassati esclusivamente nello Stato in cui l’attività è concretamente svolta, purché il ricercatore trasferisca effettivamente la propria residenza fiscale in quello Stato per la durata dell’incarico.
Un’applicazione di questo principio si trova nei trattati con gli Stati Uniti e con alcuni Paesi europei: laddove il trattato preveda la “esenzione da tassazione nello Stato ospitante” per ricercatori che trasferiscono la residenza, il ricercatore potrà beneficiare dell’esenzione nel Paese ospitante, ma continuerà a tassare detti redditi in Italia se ivi residente. In Italia, il regime di esenzione è applicabile soltanto se il ricercatore ha effettivamente trasferito la residenza fiscale all’estero.
La Questione dei Programmi Europei (Erasmus+, Marie Curie, Horizon Europe)
Rimangono esenti da IRPEF le borse di mobilità internazionale erogate nell’ambito di programmi europei quali Erasmus+, Marie Curie (ora parte di Horizon Europe) e altri analoghi finanziati dal bilancio UE, purché dedicate agli studenti e non al personale docente. Tali esenzioni trovano fondamento nell’articolo 4 della Legge 13 agosto 1984, n. 476, e sono state estese ai programmi comunitari successivi mediante leggi di stabilità annuali.
La Risoluzione n. 109/E dell’Agenzia delle Entrate del 2009 ha puntualizzato che le borse Erasmus+ sono esenti da IRPEF per gli studenti, mentre non beneficiano dell’esenzione quando erogate al personale docente o amministrativo in mobilità. Questa distinzione è rilevante per ricercatori e assegnisti che partecipino a scambi europei.
Obblighi Dichiarativi e Compilazione del Modello 730/Unico
Determinazione della Parte Imponibile: Il Principio di Cassa
Un elemento critico nella corretta amministrazione fiscale delle borse riguarda la determinazione precisa della porzione imponibile nel 2025. Secondo il principio di cassa, applicabile in materia di IRPEF, ciò che conta è la data dell’effettivo incasso, non la data di assegnazione della borsa.
Pertanto, per la dichiarazione dei redditi 2025 (relativa ai redditi percepiti nell’anno d’imposta 2025) occorre applicare la seguente distinzione:
Borse percepite entro il 6 giugno 2025: restano esenti da IRPEF e non devono essere dichiarate nel modello 730 o Unico;
Borse percepite dal 7 giugno 2025 in poi: devono essere dichiarate come reddito assimilato a lavoro dipendente e sono soggette a tassazione IRPEF ordinaria.
Chi riceve mensilità di una borsa già assegnata prima del 7 giugno vedrà tassate soltanto le rate percepite a partire da quella data.
Compilazione del Quadro C del Modello 730 e dell’Unico PF
Le borse di studio post-laurea tassabili devono essere dichiarate nel Quadro C del modello 730 (per chi opta per la dichiarazione agevolata) oppure nel modello Redditi PF (per chi presenta la dichiarazione ordinaria), alla voce “redditi assimilati a lavoro dipendente”. La base imponibile è costituita dall’intero importo della borsa percepito nel periodo di imposta.
Certificazione Unica (CU) e Ritenute d’Acconto
A partire dal 2025, le università che erogano borse di studio post-laurea diventate tassabili sono tenute a effettuare ritenute IRPEF secondo il procedimento ordinario. Queste ritenute devono essere comunicate al percettore mediante Certificazione Unica (CU), che riporta sia l’importo lordo della borsa che le ritenute versate.
Nel caso di borse assegnate prima del 7 giugno ma percepite successivamente, le università devono operare un’attenta distinzione: le rate erogate fino al 6 giugno 2025 non sono soggette a ritenuta (in quanto esenti), mentre quelle dal 7 giugno in poi sono soggette a ritenuta del 23% sulla parte eccedente la deduzione forfettaria.
Esempi Pratici di Calcolo IRPEF*
Scenario 1: Marco, Borsista Tempo Pieno (€18.000 annui nel 2026)
Marco percepisce una borsa di studio post-laurea per attività di ricerca di €18.000 annui durante l’intero 2026 (anno in cui la norma è pienamente operativa). La dichiarazione comporta i seguenti calcoli:
Detrazione lavoro dipendente: €1.880 (calcolata su base unitaria, non su ciascuna fonte)
IRPEF netta: €6.210 – €1.880 = €4.330
Impatto Economico della Riforma e Stima del Gettito
L’abolizione dell’esenzione comporta un aggravio fiscale significativo per la comunità scientifica italiana. Le stime indicano:
Gettito aggiuntivo per lo Stato: circa 45-60 milioni di euro annui (con aliquota media ponderata del 15-20%);
Perdita media mensile per ricercatore: approssimativamente 200-300 euro, a seconda della fascia di reddito e del livello di detrazioni fruibili;
Incremento oneri per atenei: le università sopportano ora anche la tassazione IRAP (aliquota standard 8,5%) sugli importi delle borse, oltre all’obbligo di effettuare ritenute e versamenti.
Questa modifica ha suscitato critiche significative dalla comunità scientifica in quanto rappresenta una inversione di tendenza rispetto alla storica agevolazione, e incide negativamente sui budget di ricerca già sofferti.
*I casi e gli esempi illustrati hanno finalità esclusivamente esemplificative. Nomi, importi e circostanze sono frutto di elaborazioni fittizie e non si riferiscono a situazioni reali.
La Distinzione tra Borse di Studio e Nuovi Incarichi di Ricerca
I Nuovi Strumenti Contrattuali: Incarichi Post-Doc e Incarichi di Ricerca
Un aspetto paradossale della riforma riguarda la contemporanea introduzione di nuove figure contrattuali. La Legge n. 240/2010, modificata dal D.L. 45/2025, ha introdotto i cosiddetti “incarichi post-doc” (articolo 22-bis) e gli “incarichi di ricerca” (articolo 22-ter). Questi ultimi si differenziano dalle tradizionali borse di studio e restano esenti da IRPEF in virtù dell’applicazione dell’articolo 4 della Legge n. 476/1984 e dell’articolo 6, comma 6, della Legge n. 398/1989.
Le università conservano però la facoltà di continuare a bandire e conferire borse di studio per la ricerca secondo i loro regolamenti, con la differenza che tali borse sono ora tassabili. Il legislatore ha così creato uno scenario dove le stesse università hanno incentivi a migrare verso i nuovi strumenti (incarichi di ricerca) per preservare l’agevolazione fiscale, in quanto generano minori oneri sia per l’ente erogante che per il percettore.
Adempimenti Amministrativi e Scadenze
Per le Università e gli Enti Erogatori
Le università e gli enti che erogano borse di ricerca post-laurea sono tenuti a:
Identificare con precisione le borse assegnate prima e dopo il 7 giugno 2025;
Non applicare ritenute sulle rate erogate fino al 6 giugno (borse pre-riforma);
Applicare ritenute IRPEF del 23% (con deduzione forfettaria) sulle rate erogate dal 7 giugno 2025;
Compilare e trasmettere Certificazioni Uniche (CU) per ogni percettore, distinguendo fra quota esente e quota imponibile;
Effettuare il versamento delle ritenute secondo i termini ordinari (mediante modello F24 entro il 16 del mese successivo);
Comunicare la nuova disciplina ai borsisti interessati, fornendo indicazioni sulla corretta compilazione della dichiarazione.
Per i Percettori di Borse
I ricercatori post-laurea che ricevono borse tassabili devono:
Conservare la Certificazione Unica (CU) rilasciata dall’ente erogatore;
Verificare la corretta separazione fra quota esente (ante 7 giugno) e quota imponibile (da 7 giugno);
Dichiarare nel quadro C del 730 o nel modello Unico l’intero importo delle borse percepite dal 7 giugno 2025 in poi;
Calcolare correttamente la base imponibile, sottraendo eventuali altre deduzioni e beneficiando delle detrazioni previste;
Recuperare eventuali ritenute eccedenti mediante rimborso in dichiarazione (qualora le ritenute versate superino l’IRPEF dovuta).
Chiarimenti sulla Segnalazione Ricevuta: Borse Estere e Non Esenzione
Relativamente alla segnalazione di Marco circa la conferma dell’Agenzia delle Entrate sulla non esenzione da IRPEF delle borse di studio per dottorato presso università estere, l’osservazione è pienamente fondata e rappresenta una corretta applicazione dei principi fiscali. L’Agenzia, infatti, ha coerentemente ribadito che:
Le esenzioni IRPEF per borse di studio sono eccezioni alla regola generale di imponibilità prevista dall’articolo 50 del TUIR;
Tali esenzioni si applicano esclusivamente alle fattispecie espressamente previste da leggi speciali, con esclusione di interpretazioni analogiche o estensive;
Le borse erogate da istituzioni universitarie estere non rientrano nelle categorie espressamente esenti dalla legislazione italiana, salvo specifiche convenzioni internazionali;
Un ricercatore residente fiscalmente in Italia che percepisce una borsa da un’università straniera deve dichiarare tale reddito e sottoporlo a tassazione ordinaria nel nostro Paese, secondo l’articolo 50, comma 1, lett. c) del TUIR.
Unica eccezione: qualora il ricercatore abbia trasferito la propria residenza fiscale all’estero per effettuare l’attività di ricerca, e qualora esista una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni che preveda l’esenzione nello Stato ospitante, il trattamento fiscale potrà differire. Tuttavia, in tal caso, il presupposto è l’effettivo trasferimento della residenza, non mere presenze temporanee.
Conclusioni e Prospettive Future
La riforma introdotta dal D.L. 45/2025 rappresenta una scelta di politica fiscale volta a orientare la ricerca universitaria verso nuovi strumenti contrattuali (incarichi post-doc e incarichi di ricerca) ritenuti maggiormente tutelanti dal legislatore. Tuttavia, ha generato una transizione complessa per la comunità scientifica, con evidenti conseguenze economiche sui ricercatori post-laurea e sugli atenei.
Per il periodo di imposta 2025, la transizione è stata parzialmente corretta mediante l’articolo 5-bis del D.L. 90/2025, che ha chiarito che l’esenzione rimane valida per le borse assegnate prima del 7 giugno, anche se percepite successivamente. Ciò ha limitato il danno nei confronti di chi aveva già sottoscritto impegni contrattuali precedentemente.
La segnalazione ricevuta sulla non esenzione delle borse di dottorato presso università estere rappresenta un importante chiarimento sul perimetro delle agevolazioni: è essenziale che i ricercatori che operano in contesti internazionali comprendano che il trasferimento dell’attività all’estero non comporta automaticamente esenzione da imposizione in Italia qualora la residenza fiscale sia mantenuta nel nostro Paese. Solo il trasferimento effettivo della residenza, ovvero l’effettiva acquisizione di residenza fiscale nel Paese estero, consente l’applicazione dei regimi di esenzione previsti dalle convenzioni bilaterali.
Per il 2026 e gli anni successivi, tutti i borsisti di ricerca post-laurea dovranno prestare particolare attenzione alla corretta dichiarazione di questi redditi, applicando le aliquote IRPEF ordinarie ma beneficiando delle detrazioni per lavoro dipendente, e distinguendo con chiarezza fra le varie tipologie di borse (esenti e tassabili) sulla base della loro provenienza e della natura dell’ente erogatore.
Riepilogo Completo del Regime Fiscale delle Borse di Studio Post-Laurea in Italia (2025-2026)
Ecco una tabella riepilogativa completa del regime fiscale delle borse di studio post-laurea in Italia. La tabella distingue chiaramente tra:
Borse esenti da IRPEF (dottorati, ricerca post-dottorato, borse regionali, Erasmus+, incarichi post-doc e di ricerca, specializzazioni mediche, perfezionamento all’estero, vittime di terrorismo)
Borse tassabili (ricerca post-laurea da università italiana dal 7 giugno 2025; ricerca da università estere)
Elementi chiave da evidenziare:
Data spartiacque: Il 7 giugno 2025 marca la fine dell’esenzione per le borse di ricerca post-laurea erogate da università italiane, ma solo per le nuove assegnazioni
Norma di interpretazione autentica: L’art. 5-bis del D.L. 90/2025 chiarisce che le borse assegnate prima del 7 giugno restano esenti anche se percepite successivamente
Borse estere: Non beneficiano dell’esenzione italiana (tassazione al 23%) a meno che il ricercatore non trasferisca la residenza fiscale all’estero
Nuovi strumenti: Gli incarichi post-doc e di ricerca mantengono l’esenzione e rappresentano l’alternativa promossa dal legislatore
Detrazioni: Su tutte le borse tassabili si applicano le detrazioni per lavoro dipendente (€1.880)
Benvenuti sul blog dello Studio La Porta “Dottori Commercialisti e Revisori Legali”. In questo articolo approfondiremo tutto ciò che c’è da sapere sul fisco e sulle tasse, fornendo una guida completa per orientarsi nel complesso mondo della fiscalità.
Borse di Studio Post-Laurea: Aggiornamento Completo sul Regime Fiscale 2025-2026 e Chiarimenti sulle Borse Estere. La nuova norma sulla tassazione dal 7 giugno 2025
Il regime fiscale delle borse di studio post-laurea in Italia ha subito trasformazioni significative a partire dal 7 giugno 2025, quando è entrata in vigore la Legge n. 79/2025 (conversione del D.L. 45/2025). In seguito alla segnalazione pervenuta di un interpello positivo dell’Agenzia delle Entrate sulla non esenzione delle borse di studio per dottorato presso università estere, abbiamo provveduto ad ampliare e completare le informazioni sull’argomento, fornendo un quadro normativo esaustivo per professionisti e ricercatori.
Modifiche Normative Fondamentali: Il D.L. 45/2025 e la Legge n. 79/2025
La Soppressione della Storica Esenzione
L’articolo 1-bis, comma 4, del D.L. 45/2025 (decreto PNRR-scuola), convertito nella Legge n. 79/2025 entrata in vigore il 7 giugno 2025, ha modificato radicalmente il trattamento fiscale delle borse di studio per attività di ricerca post-laurea erogate dalle università italiane. La norma ha abrogato la precedente esenzione IRPEF che era stata regolamentata dall’articolo 6, comma 6, della Legge 30 novembre 1989, n. 398, e successivamente confermata dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 120/E del 22 novembre 2010.
Questa modifica ha rappresentato una discontinuità significativa rispetto al regime precedente, sotto cui le borse di studio per ricerca post-dottorato erano pienamente esenti da imposizione. Il legislatore ha scelto di concentrare l’esenzione IRPEF esclusivamente sui nuovi incarichi di ricerca e sugli incarichi post-doc, introdotti dalla stessa legge quale forme contrattuali ritenute maggiormente tutelanti, a differenza delle tradizionali borse di studio.
La Questione della Retroattività: Chiarimento dell’Art. 5-bis del D.L. 90/2025
Un aspetto critico della riforma originaria riguardava la mancanza di una disciplina transitoria. Inizialmente, infatti, il testo del D.L. 45/2025 non precisava se la tassazione dovesse applicarsi alle borse già assegnate prima del 7 giugno 2025, ma percepite successivamente. Questa ambiguità ha generato notevoli dubbi applicativi nelle università italiane.
Per risolvere questa incertezza, il legislatore ha successivamente introdotto l’articolo 5-bis del D.L. 24 giugno 2025, n. 90, durante la fase di conversione nella Legge 30 luglio 2025, n. 109. Tale disposizione rappresenta una norma di interpretazione autentica che chiarisce definitivamente il principio applicabile. La norma stabilisce che l’abrogazione dell’esenzione fiscale si applica esclusivamente alle borse conferite a partire dal 7 giugno 2025. Ciò significa che le borse di studio assegnate anteriormente a tale data mantengono il regime di esenzione IRPEF per tutta la loro durata, anche se le rate vengono percepite dopo il 7 giugno.
Meccanismo della Nuova Tassazione: Redditi Assimilati a Lavoro Dipendente
Inquadramento Normativo Secondo l’Art. 50, Comma 1, Lett. c) del TUIR
Le borse di studio per attività di ricerca post-laurea, ora tassabili, vengono inquadrate nel perimetro dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente secondo l’articolo 50, comma 1, lettera c) del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR). Questa classificazione normativa comporta molteplici conseguenze pratiche: le somme sono assoggettate alle aliquote IRPEF ordinarie per scaglioni di reddito (attualmente 23% fino a €28.000), ma beneficiano delle detrazioni previste per i redditi di lavoro dipendente.
L’articolo 50 del TUIR riporta un catalogo tassativo di redditi assimilati, e da sempre ha incluso le borse di studio come categoria generale. Tuttavia, la norma prevedeva già numerose esenzioni specifiche, sia per leggi speciali che per specifiche fattispecie. L’Agenzia delle Entrate ha più volte ribadito che le deroghe alle tassazioni di borse di studio costituiscono “norme a fattispecie esclusiva”, per le quali non è ammessa interpretazione analogica o estensiva.
Detrazioni e Benefit per Lavoro Dipendente
Secondo le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate, i redditi provenienti da borse di ricerca post-laurea assoggettati a tassazione beneficiano delle detrazioni di imposta sul reddito personale disciplinate dall’articolo 13, comma 1, del TUIR. La struttura delle detrazioni è articolata come segue:
Queste detrazioni rappresentano un elemento importante nella determinazione dell’onere fiscale effettivo, poiché riducono significativamente l’IRPEF lorda calcolata sulle somme percepite. Nel caso di borse di importo modesto, le detrazioni possono annullare completamente il carico tributario netto.
Categorizzazione delle Borse di Studio: Esenti e Tassabili
Borse Esenti da IRPEF
La Legge n. 79/2025 ha mantenuto l’esenzione IRPEF per specifiche tipologie di borse, chiarendo così il perimetro delle agevolazioni:
Borse Tassabili: La Nuova Categoria
Dal 7 giugno 2025 sono diventate tassabili le borse di studio per attività di ricerca post-laurea erogate dalle università per finalità diverse dai dottorati di ricerca, ricerca post-dottorato e corsi di perfezionamento all’estero. Si tratta generalmente di borse conferite mediante procedure di valutazione comparativa, per periodi determinati, per lo svolgimento di attività di ricerca specifica presso i dipartimenti universitari.
L’ambito applicativo della nuova tassazione riguarda una platea complessiva stimata di circa 35.000-40.000 ricercatori post-laurea attivi in Italia, di cui approssimativamente il 40-45% risulta effettivamente coinvolto dall’imposizione, considerando anche i ricercatori a tempo determinato di tipo A e B (RTDA/RTDB) già inquadrati come lavoratori dipendenti.
Il Caso delle Borse di Studio Estere: Imponibilità Secondo Residenza Fiscale
Principio Generale di Tassazione in Italia
Come correttamente evidenziato nella segnalazione ricevuta, le borse di studio per dottorato o ricerca erogate direttamente da università estere a soggetti residenti fiscalmente in Italia non beneficiano dell’esenzione IRPEF, anche se conferite prima del 7 giugno 2025. Questo principio si fonda su una premessa normativa essenziale: le esenzioni previste dalla legislazione italiana si applicano esclusivamente alle borse erogate da istituti universitari e di ricerca italiani, oppure nell’ambito di specifici programmi sovranazionali (Erasmus+, Marie Curie, etc.).
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito ripetutamente che, in assenza di una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni che ne preveda esplicitamente l’esenzione nello Stato di residenza del contribuente, le borse di studio estere devono essere assoggettate a tassazione ordinaria secondo l’articolo 50, comma 1, lett. c) del TUIR.
Applicazione del Principio di “Non Analogia” alle Esenzioni
L’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 163/E del 2 novembre 2000, ha stabilito un principio interpretativo fondamentale: le disposizioni in materia di agevolazioni fiscali sono norme a fattispecie esclusiva, per le quali non è ammessa interpretazione analogica. Questo significa che, quando la legge prevede esenzioni per specifiche categorie di borse (ad es., borse per dottorato presso università italiane), tali esenzioni non possono essere estese a fattispecie non espressamente contemplate, come le borse erogate da istituzioni estere.
La conseguenza pratica è rilevante: un ricercatore italiano che risiede fiscalmente in Italia e percepisce una borsa di dottorato da un’università straniera (negli Stati Uniti, Regno Unito, Germania, etc.) deve dichiarare e pagare l’IRPEF su tale reddito, analogamente a quanto avviene per i compensi derivanti da lavoro autonomo svolto all’estero.
Eccezioni: Convenzioni Internazionali Contro le Doppie Imposizioni
Fanno eccezione al principio generale di tassazione i casi in cui sia applicabile una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni fra l’Italia e il Paese in cui l’attività di ricerca è svolta. Ad esempio, talune convenzioni prevedono che i redditi da ricerca post-dottorato siano tassati esclusivamente nello Stato in cui l’attività è concretamente svolta, purché il ricercatore trasferisca effettivamente la propria residenza fiscale in quello Stato per la durata dell’incarico.
Un’applicazione di questo principio si trova nei trattati con gli Stati Uniti e con alcuni Paesi europei: laddove il trattato preveda la “esenzione da tassazione nello Stato ospitante” per ricercatori che trasferiscono la residenza, il ricercatore potrà beneficiare dell’esenzione nel Paese ospitante, ma continuerà a tassare detti redditi in Italia se ivi residente. In Italia, il regime di esenzione è applicabile soltanto se il ricercatore ha effettivamente trasferito la residenza fiscale all’estero.
La Questione dei Programmi Europei (Erasmus+, Marie Curie, Horizon Europe)
Rimangono esenti da IRPEF le borse di mobilità internazionale erogate nell’ambito di programmi europei quali Erasmus+, Marie Curie (ora parte di Horizon Europe) e altri analoghi finanziati dal bilancio UE, purché dedicate agli studenti e non al personale docente. Tali esenzioni trovano fondamento nell’articolo 4 della Legge 13 agosto 1984, n. 476, e sono state estese ai programmi comunitari successivi mediante leggi di stabilità annuali.
La Risoluzione n. 109/E dell’Agenzia delle Entrate del 2009 ha puntualizzato che le borse Erasmus+ sono esenti da IRPEF per gli studenti, mentre non beneficiano dell’esenzione quando erogate al personale docente o amministrativo in mobilità. Questa distinzione è rilevante per ricercatori e assegnisti che partecipino a scambi europei.
Obblighi Dichiarativi e Compilazione del Modello 730/Unico
Determinazione della Parte Imponibile: Il Principio di Cassa
Un elemento critico nella corretta amministrazione fiscale delle borse riguarda la determinazione precisa della porzione imponibile nel 2025. Secondo il principio di cassa, applicabile in materia di IRPEF, ciò che conta è la data dell’effettivo incasso, non la data di assegnazione della borsa.
Pertanto, per la dichiarazione dei redditi 2025 (relativa ai redditi percepiti nell’anno d’imposta 2025) occorre applicare la seguente distinzione:
Chi riceve mensilità di una borsa già assegnata prima del 7 giugno vedrà tassate soltanto le rate percepite a partire da quella data.
Compilazione del Quadro C del Modello 730 e dell’Unico PF
Le borse di studio post-laurea tassabili devono essere dichiarate nel Quadro C del modello 730 (per chi opta per la dichiarazione agevolata) oppure nel modello Redditi PF (per chi presenta la dichiarazione ordinaria), alla voce “redditi assimilati a lavoro dipendente”. La base imponibile è costituita dall’intero importo della borsa percepito nel periodo di imposta.
Certificazione Unica (CU) e Ritenute d’Acconto
A partire dal 2025, le università che erogano borse di studio post-laurea diventate tassabili sono tenute a effettuare ritenute IRPEF secondo il procedimento ordinario. Queste ritenute devono essere comunicate al percettore mediante Certificazione Unica (CU), che riporta sia l’importo lordo della borsa che le ritenute versate.
Nel caso di borse assegnate prima del 7 giugno ma percepite successivamente, le università devono operare un’attenta distinzione: le rate erogate fino al 6 giugno 2025 non sono soggette a ritenuta (in quanto esenti), mentre quelle dal 7 giugno in poi sono soggette a ritenuta del 23% sulla parte eccedente la deduzione forfettaria.
Esempi Pratici di Calcolo IRPEF*
Scenario 1: Marco, Borsista Tempo Pieno (€18.000 annui nel 2026)
Marco percepisce una borsa di studio post-laurea per attività di ricerca di €18.000 annui durante l’intero 2026 (anno in cui la norma è pienamente operativa). La dichiarazione comporta i seguenti calcoli:
Reddito complessivo: €18.000
IRPEF lorda (aliquota 23%): €18.000 × 23% = €4.140
Detrazione lavoro dipendente (art. 13 TUIR): €1.880
IRPEF netta: €4.140 – €1.880 = €2.260
Scenario 2: Sara, Borsista Part-Time (€8.000 nel 2026)
Sara percepisce una borsa di ricerca di €8.000 per sei mesi nel 2026. In questo caso, il calcolo è:
Reddito complessivo: €8.000
IRPEF lorda (aliquota 23%): €8.000 × 23% = €1.840
Detrazione lavoro dipendente: €1.880 (con minimo di €690)
IRPEF netta: €1.840 – €1.880 = €0 (la detrazione copre interamente l’imposta a causa della limitazione secondo il principio di capienza)
Scenario 3: Luca, Doppio Reddito (Lavoro Dipendente + Borsa)
Luca ha sia un contratto part-time (€15.000) che una borsa post-laurea (€12.000) nel 2026. In questo caso, i redditi si sommano:
Reddito complessivo: €15.000 + €12.000 = €27.000
IRPEF lorda (aliquota 23%): €27.000 × 23% = €6.210
Detrazione lavoro dipendente: €1.880 (calcolata su base unitaria, non su ciascuna fonte)
IRPEF netta: €6.210 – €1.880 = €4.330
Impatto Economico della Riforma e Stima del Gettito
L’abolizione dell’esenzione comporta un aggravio fiscale significativo per la comunità scientifica italiana. Le stime indicano:
Questa modifica ha suscitato critiche significative dalla comunità scientifica in quanto rappresenta una inversione di tendenza rispetto alla storica agevolazione, e incide negativamente sui budget di ricerca già sofferti.
*I casi e gli esempi illustrati hanno finalità esclusivamente esemplificative. Nomi, importi e circostanze sono frutto di elaborazioni fittizie e non si riferiscono a situazioni reali.
La Distinzione tra Borse di Studio e Nuovi Incarichi di Ricerca
I Nuovi Strumenti Contrattuali: Incarichi Post-Doc e Incarichi di Ricerca
Un aspetto paradossale della riforma riguarda la contemporanea introduzione di nuove figure contrattuali. La Legge n. 240/2010, modificata dal D.L. 45/2025, ha introdotto i cosiddetti “incarichi post-doc” (articolo 22-bis) e gli “incarichi di ricerca” (articolo 22-ter). Questi ultimi si differenziano dalle tradizionali borse di studio e restano esenti da IRPEF in virtù dell’applicazione dell’articolo 4 della Legge n. 476/1984 e dell’articolo 6, comma 6, della Legge n. 398/1989.
Le università conservano però la facoltà di continuare a bandire e conferire borse di studio per la ricerca secondo i loro regolamenti, con la differenza che tali borse sono ora tassabili. Il legislatore ha così creato uno scenario dove le stesse università hanno incentivi a migrare verso i nuovi strumenti (incarichi di ricerca) per preservare l’agevolazione fiscale, in quanto generano minori oneri sia per l’ente erogante che per il percettore.
Adempimenti Amministrativi e Scadenze
Per le Università e gli Enti Erogatori
Le università e gli enti che erogano borse di ricerca post-laurea sono tenuti a:
Per i Percettori di Borse
I ricercatori post-laurea che ricevono borse tassabili devono:
Chiarimenti sulla Segnalazione Ricevuta: Borse Estere e Non Esenzione
Relativamente alla segnalazione di Marco circa la conferma dell’Agenzia delle Entrate sulla non esenzione da IRPEF delle borse di studio per dottorato presso università estere, l’osservazione è pienamente fondata e rappresenta una corretta applicazione dei principi fiscali. L’Agenzia, infatti, ha coerentemente ribadito che:
Unica eccezione: qualora il ricercatore abbia trasferito la propria residenza fiscale all’estero per effettuare l’attività di ricerca, e qualora esista una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni che preveda l’esenzione nello Stato ospitante, il trattamento fiscale potrà differire. Tuttavia, in tal caso, il presupposto è l’effettivo trasferimento della residenza, non mere presenze temporanee.
Conclusioni e Prospettive Future
La riforma introdotta dal D.L. 45/2025 rappresenta una scelta di politica fiscale volta a orientare la ricerca universitaria verso nuovi strumenti contrattuali (incarichi post-doc e incarichi di ricerca) ritenuti maggiormente tutelanti dal legislatore. Tuttavia, ha generato una transizione complessa per la comunità scientifica, con evidenti conseguenze economiche sui ricercatori post-laurea e sugli atenei.
Per il periodo di imposta 2025, la transizione è stata parzialmente corretta mediante l’articolo 5-bis del D.L. 90/2025, che ha chiarito che l’esenzione rimane valida per le borse assegnate prima del 7 giugno, anche se percepite successivamente. Ciò ha limitato il danno nei confronti di chi aveva già sottoscritto impegni contrattuali precedentemente.
La segnalazione ricevuta sulla non esenzione delle borse di dottorato presso università estere rappresenta un importante chiarimento sul perimetro delle agevolazioni: è essenziale che i ricercatori che operano in contesti internazionali comprendano che il trasferimento dell’attività all’estero non comporta automaticamente esenzione da imposizione in Italia qualora la residenza fiscale sia mantenuta nel nostro Paese. Solo il trasferimento effettivo della residenza, ovvero l’effettiva acquisizione di residenza fiscale nel Paese estero, consente l’applicazione dei regimi di esenzione previsti dalle convenzioni bilaterali.
Per il 2026 e gli anni successivi, tutti i borsisti di ricerca post-laurea dovranno prestare particolare attenzione alla corretta dichiarazione di questi redditi, applicando le aliquote IRPEF ordinarie ma beneficiando delle detrazioni per lavoro dipendente, e distinguendo con chiarezza fra le varie tipologie di borse (esenti e tassabili) sulla base della loro provenienza e della natura dell’ente erogatore.
Riepilogo Completo del Regime Fiscale delle Borse di Studio Post-Laurea in Italia (2025-2026)
Ecco una tabella riepilogativa completa del regime fiscale delle borse di studio post-laurea in Italia. La tabella distingue chiaramente tra:
Elementi chiave da evidenziare:
+39 0916911711
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